中级会计实务讲义（1-4章） |
|
作者： 发布时间：2007-11-22 18:18:51 来源：湖北会计进修学院 |
第一章 总论
第一节 会计要素
一、反映财务状况的会计要素
1、资产：
预期会给企业带来经济利益。
2、负债：
预期会导致经济利益流出企业。
3、所有者权益：
所有者在企业享有的经济利益。
相互关系：资产=负债+ 所有者权益
二、反映经营成果的会计要素
1、收入：
日常活动中经济利益的总流入。
2、费用：
日常活动中经济利益的总流出。
3、利润
一定会计期间的经营成果（经济利益的净流入）。
相互关系：收入- 费用= 利润
第二节 会计核算的一般原则
十三项原则：
一、客观性原则
包括三层含义：真实性、准确性、可验证性。
例：企业以非现金资产进行长期股权投资，不以资产的公允价值而以其账面价值作为取得股权的入账价值，这一会计处理方法是依据会计核算的______原则。 （客观性）
二、实质重于形式原则
经济实质重于法律形式。主要体现：
1、收入的确认
2、融资租入固定资产的确认
3、关联方关系的判断
4、对预期不能再给企业带来效益的无形资产予以转销等
三、相关性（信息与经济管理的要求相关）
四、一贯性（前后各期保持一致，不得随意改变）
五、可比性（口径一致，相互可比）
六、及时性
七、明晰性
八、权责发生制
九、配比原则（因果配比、时间配比）
十、历史成本原则
资产的计价方法有：
1、历史成本
2、成本与市价孰低法（如短期投资）
3、成本与可变现净值孰低法（如存货）
4、成本与预计可收回金额孰低法（如长期投资、固定资产等）
十一、划分两大支出的原则
1、资本性支出：形成资产价值，计入资产负债表。
2、收益性支出：包括成本费用支出和营业外支出，计入利润表。
十二、谨慎原则
主要体现：
1、计提八项资产减值准备
2、某些待摊费用、长期待摊费用可以一次摊销
3、债务重组中不确认债务重组收益，只确认债务重组损失
4、非货币性交易一般不确认收益（只有收到补价的一方才确认收益）
十三、重要性原则
对重要的事项，予以充分、准确地披露；对次要的会计事项，可适当简化处理。
第三节 会计确认和计量
一、会计确认
（一）确认的概念：将某一项目作为会计要素正式列入会计报表的过程。
（二）基本确认条件：P15-16
二、会计计量
（一）计量的概念
是指根据一定的计量标准和方法，在会计报表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。
（二）会计计量基础
会计计量基础是指用货币对会计要素进行计量时采用的标准。主要包括：
1、历史成本
2、现行市价
3、重置成本
4、可变现净值
5、未来现金流量现值
第四节 财务会计报告
一、概念 P19
二、分类 P20-21
本章主要问题：
第二章 应收和预付款项
第一节 应收票据
一、收到商业汇票时：按面值：
借：应收票据
贷：主营业务收入等
二、期末计息时：
应计利息=面值×票面利率×计息期
计息期的确定：
按日确定：出票日至期末，算头
不算尾
按月确定：出票日为月末，或与
期末为对日
借：应收票据
贷：财务费用
三、到期兑款：
到期值=
面值×（1+票面利率×到期期限）
借：银行存款 （到期值）
贷：应收票据（账面价值）
财务费用 （补平）
若到期对方无款支付，则借计“应收账款”。
四、背书转让：
先作计息处理：
后作转让处理：
第二节 应收账款
掌握 应收账款的计价及账务处理
（一）一般按应收取的款项计价。
（二）存在折扣时：
1、 商业折扣（数量折扣）
①账务处理：不反映在账面上
②应收账款的计价：按扣除折扣后的价格计价
2、现金折扣（时间折扣）：
①账务处理： 按总价法核算，确定的现金折扣计入财务费用
②应收账款的计价：按扣除折扣前的价格计价
3、销售折让（质量折让）：
①账务处理：冲减销售收入和增值税
②应收账款的计价：按扣除折扣前的价格计价
例1: p26 例2:p256 例3:p256
第三节 预付账款及其他应收款
一、预付账款
1、含义
2、计价
3、结转：有确凿证据无望收到所购货物时， 转入其他应收款，并计提坏账准备。
4、资产负债表的填列：
第四节 坏账
一、坏账的概念及坏账损失的确认：p27-28
二、坏账损失的核算：
1、坏账损失的处理方法：备抵法
2、坏账准备的计提范围：应收账款和其他应收款
3、坏账准备的计提方法：
⑴应收款项余额百分比法
⑵账龄分析法
⑶销货百分比法
坏账准备计提额= 应提额-“坏账准备”贷 方余额（或+借方余额）
其中：应提额=
① 年末应收款项余额×计提比例
② Σ(某账龄应收款项余额×计提比例）
③年度赊销额×计提比例
（4）个别认定法
4、账务处理：①计提时
②发生坏账损失时
③已核销的坏账又收回时
5、坏账准备计提比例：按经验估计，但不得计提秘密准备。注意不能全额计提坏账准备的情况（p28）。
第五节 应收债权的出售和融资
一、核算原则
按实质重于形式原则判断：风险和报酬已经转移的，按出售处理，确认相关损益；否则，按质押借款处理。
二、质押借款的处理
两方面分开处理：
1、取得借款、计息、偿还本息的处理：
2、应收债权的销售退回、销售折让及坏账的处理：
三、应收债权出售的处理
1、不附追索权的处理：
按出售资产处理，确认出售损益，计入营业外收支。
借：银行存款 （实际收到的款项）
坏账准备
营业外支出 （出售损失）
贷：应收账款
2、附追索权的处理：
按质押借款处理。
四、应收债权贴现的核算
1、应收账款贴现
（1）到期有还款责任的，作质押借款处理：
借：银行存款
财务费用 （借款手续费）
贷：短期借款 （借款本金）
（2）到期无还款责任的，作出售处理：
借：银行存款 （实际收到的款项）
坏账准备
营业外支出 （出售损失）
贷：应收账款
2、应收票据贴现：
比照应收债权贴现处理。
第三章 存 货
第一节 存货的确认
一、概念:P38
注意：工程物资、特种储备物资不属于存货
二、确认条件：P38
第二节 存货的初始计量
存货取得时应按其成本进行初始计量。
一、外购的存货
其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括：
1、采购价格
2、进口关税和其他税金
3、运输费、装卸费、保险费以及
其他可直接归属于存货采购的费用。
P41-42
二、加工取得的存货
通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。P42-43
三、投资者投入的存货
投资者投入的存货，其成本按投资各方确认的价值确定。 P43-44
四、接受捐赠的存货
接受捐赠的存货，其成本按如下方法确定：
（一）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；
（二）捐赠方没有提供有关凭据的，应参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。 P44-45
五、委托加工的存货
实际成本包括：
1、实际耗用的原材料或者半成品
2、加工费
3、运输费、装卸费、保险费等
4、按规定应计入成本的税金。
P46 例3-4
六、盘盈的存货
其成本按同类或类似存货的市场价格确定。
七、其他方式取得的存货（略）
第二节 发出存货的计量
一、按实际成本核算的计价方法
P48-49
二、按计划成本核算
1、预先制定计划成本；
2、平时收入存货按计划成本入账，并将差异计入“材料成本差异”账户；
3、平时发出存货按计划成本记账，月末结转差异。
三、包装物和低值易耗品发出的核算
（一）包装物发出的核算 P50-51
没收的押金及没收加收的押金的处理：
（二）低值易耗品发出的处理：P51-52
四、商品流通企业发出存货的核算方法
1、毛利率法 P52-53
2、售价金额核算法 P53
第四节 存货的期末计量
一、存货的盘存和清查 P53-55
二、存货期末计量的原则
按成本与可变现净值孰低计量。
（一）存货减值的迹象：P55
（二）可变现净值的确定方法
1、用于出售的存货：
可变现净值=估计售价-相关销售税费
2、用于深加工的存货：
可变现净值=深加工后的估计售价- 深加工成本 - 相关销售税费
（三） 估计售价的确定：
1、合同价格
2、一般销售价格（即市场价格）
三、存货跌价准备的核算：
（一）计提准备的方法
应当按单项计提，某些情况下也可以合并计提或按类别计提。
（二）准备计提额的计算
当可变现净值低于账面成本时，应计提跌价准备：
计提额 =应提额-“准备”账户贷方余额
= 可变现净值低于账面成本的差额- “准备”账户贷方余额
（当可变现净值≥账面成本时，应提额均为0）
（三）计提（或转回）分录：
借：管理费用
贷：存货跌价准备
（或反之）
例: 某公司2002年末对A材料按单项计提准备，年末A材料成本110万元（如果出售，预计售价121万元，预计销售税费5.5万元）；其中100万元准备加工为产品，加工成本为20万元，该产品已有60%签订合同，合同售价80万元，预计销售税费6万元，另外40%未签订合同，预计售价46万元，预计销售税费4.6万元; 另外多余积压10万元的A材料准备直接外售。
要求：计算A材料年末账面价值，作出计提准备的会计处理。
解：
（1）对于准备出售的10万元A材料：
可变现净值=
（121-5.5）*10/110=10.5 > 10
则账面价值= 10(万元)
(2)对于准备加工为产品并已签订合同的60万元A材料:
可变现净值=
80 - 20*60% - 6 = 62 > 60
则账面价值 = 60 万元
(3)对于准备加工为产品但未签订合同的40万元A材料:
可变现净值=
46 – 20*40% - 4.6 = 33.4 < 40
则账面价值 = 33.4万元
发生减值= 40-33.4 = 6.6 (万元)
∴ A材料年末账面价值 =
10 + 60 + 33.4 = 103.4 (万元)
计提准备的分录为:
借：管理费用 6.6万
贷：存货跌价准备 6.6万
（四）存货成本及已提准备的结转
1、销售存货：
借：主营业务成本
贷：库存商品
同时结转已提准备，冲减管理费用:
借：存货跌价准备
贷：管理费用
2、生产经营领用存货：
可不同时结转已提准备。
3、非生产经营领用等：
同时结转已提准备，但不冲减管理费用。
借：在建工程等
存货跌价准备
贷：库存商品等
应交税金
若部分处置某项存货时，可按处置比例结转已提准备。
本章主要问题：
第四章 投 资
第一节 投资的确认
一、概念 P64
投资：是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益 ，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
二、分类
按投资目的分为短期投资和长期投资。
三、确认条件 P64
（一）该投资包含的经济利益很可能流入企业；
（二）该投资的成本能够可靠地计量。
第二节 短期投资
短期投资包括股票投资、债券投资、基金投资等（三个明细科目)。
一、初始投资成本的确定（即短期投资取得时的计价）
1、以现金购入的短期投资
初始投资成本= 买价+ 相关税费
其中：股票的买价不包括已宣告但尚未
领取的现金股利，债券的买价不包括已
到付息期但尚未领取的利息；二者分别
计入“应收股利”和“应收利息”账户。
例：04年3月1日购买某企业03 年1月1日发行的分年付息的三年期债券100万元（面值），年利率12%（购买时 上年利息尚未支付），支付买价114万元，相关税费0.5万元。
投资成本= （114 - 100×12%）＋0.5 =102.5（万元）
2、投资者投入的短期投资：P66
按投资各方确认的价值入账。
3、其他方式取得的短期投资 （略）
三、账务处理
1、投资时：
借：短期投资
应收股利（或应收利息）
贷：银行存款
2、实际收到股利或利息时：
（1）短期投资持有期间获得的现金股利或利息，除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，其他应以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。
借：银行存款
贷：短期投资
（2）短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，于实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。
借：银行存款
贷：应收股利（或应收利息）
例：P66例4-1
3、期末计价时：
采用成本与市价孰低法。可按总体、类别或单项计提。
短期投资跌价准备计提额（A）=市价低于成本的差额（B）
－“准备”账户贷方余额（C）
注意：当市价高于或等于成本时，B均为0。
计提分录 ： 借：投资收益
贷：短期投资跌价准备
（或反之）
例：P68 例4-2
4、处置时：
借：银行存款
短期投资跌价准备
贷：短期投资
投资收益 （补平）
注意：①“准备”按单项计提的，处置时可一并结转；若按分类或总体计提的，处置时不能一并结转。
②若部分处置某项投资时，短期投资、短期投资跌价准备均可按处置比例结转。
第三节 长期债权投资
一、初始投资成本的确定
投资成本= 不含已到期利息的买价＋较大的相关税费
注意：1、买价中所含的已到期利息不计入成本，计入“应收利息”，未到期的利息计入成本（“长期债权投资—应计利息”）.
2、较小的相关税费不计入成本，直接冲减投资收益；较大的相关税费计入成本（“长期债权投资—债券费用”）。
二、账务处理
设置的账户：
① 长期债权投资— 债券投资（面值）、（应计利息）、（债券费用）、（溢价）、 （折价）。
②应收利息 : 核算已到期利息。
（一）投资时：
借：长期债权投资
—面值
—应计利息 （未到期利息）
— 相关费用 （较大的费用）
— 溢价（不含任何利息的买价-面值）
应收利息 （已到期利息）
投资收益 （较小的费用）
贷：银行存款 （支付的全部款项）
（长期债权投资— 折价）
（二）期末计息并摊销溢折价
直线法下：
应计利息A= 面值×票面利率
分摊的溢（折）价B= 溢（折）价总额 / 分摊期限
实际利息C= 应计利息－分摊的溢价（或＋分摊的折价）
分录为：
借：长期债权投资—应计利息 A
贷：投资收益 C
长期债权投资— 溢价 B
若为折价，则B在借方。
（三）期末计价时： （见第五节）
（四）处置时：
1、到期收回或未到期提前处置的债券投资，实际取得的价款与其账面价值（包括账面摊余价值、计提的减值准备）及已计入应收项目的债券利息的差额，确认为收到或处置当期的收益或损失。
2、处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。
借：银行存款 （处置实得款）
长期投资减值准备
贷：长期债权投资
投资收益 （补平）
例：P74例4-3
三、可转换公司债券的核算
（一）可转换公司债券在转换成发行公司的股份前，其核算应遵循债券投资的核算原则，视持有期限长短不同，作为短期投资或长期投资核算；
（二）持有可转换公司债券的企业，在转换为股份时，应确认转换日尚未确认的利息收入，计入当期投资收益；
（三）可转换公司债券转换为股份时，均按账面价值转换，不确认转换损益。
转换时：先补计利息，然后以长期债权投资的账面价值作为长期股权投资的入账价值。
借：长期股权投资
长期投资减值准备
贷：长期债权投资
例：P76 例4-4
四、委托贷款的核算
委托贷款时：
借：委托贷款—本金
贷：银行存款
按期计息时：
借：委托贷款—利息
贷：投资收益
3、已计利息到付息期不能收回时：
停止计息，并将已计利息冲消。
借：投资收益
贷：委托贷款—利息
若以后又收回，应冲减委托贷款的本金。
借：银行存款
贷：委托贷款—本金
计提准备时：已计提的利息不提准备。
借：投资收益
贷：委托贷款—减值准备
例： P78 例4-5
第四节 长期股权投资
一、初始投资成本的确定
现金投资方式下：
初始投资成本= 不含已宣告但尚未领取的现金股利的买价＋相关税费
二、成本法
（一）含义及适用范围
含义：是指投资按成本计价的方法。
要点： （1）除追加、收回投资外，账面价值一般保持初始投资成本不变；（2）投资收益仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累计净利润。
适用范围：对被投资单位无控制、无共同控制、无重大影响（投资企业拥有被投资单位20%以下表决权资本，通常表明投资企业对被投资企业不具有重大影响）。被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制时，长期股权投资也应采用成本法核算。
（二）账务处理
初始投资或追加投资时，按初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资
（应收股利）
贷：银行存款
2. 投资当年对方宣告发放现金股利时:
借：应收股利
贷：长期股权投资
3.以后年度对方宣告发放现金股利时:
借：应收股利 A
贷：长期股权投资 B(非持有期股利或清算性股利)
投资收益 C（持有期正常股利）
其中： P82
冲减投资成本的金额B=
（投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利－投资后至上年末止被投资单位实现的净损益）×投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
确认的投资收益 C=A － B
例：P82例4 -7
三、权益法
（一）含义及适用范围 P84—86
权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
适用范围：
1投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
2投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应中止采用权益法改按成本法核算。这些情况包括：
（1）投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；
（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；
（3）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后因故使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。
（二）账务处理
账户设置：
“长期股权投资— ×企业”下设四个栏目：投资成本、股权投资差额、损益调整、股权投资准备。
1、投资时：
长期股权投资采用权益法核算的情况下，投资最初以初始投资成本计量；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资—投资成本
（应收股利）
贷：银行存款
2、确认差额并摊销时：
股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额。股权投资差额，即股权投资借方差额。
借：长期股权投资—差额
贷：长期股权投资—投资成本
（2）股权投资借方差额的摊销
股权投资借方差额应在一定的期限内平均摊销，摊销金额计入摊销当期的损益。摊销年限的确定依据如下原则：合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。
借：投资收益
贷：长期股权投资—差额
注意： 股权投资贷方差额，在取得投资时应计入资本公积（股权投资准备）。
借：长期股权投资—成本
贷：资本公积—股权投资准备
P87例4-8
（3）追加投资股权投资差额的处理： P88-89
①初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。
②初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额的，应以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额冲减初始投资时产生的股权投资贷方差额。
例：P89例4-9
被投资单位实现净损益时：
属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。
借：长期股权投资—损益调整
贷：投资收益。
属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。
分录与（1）反之。
注意：P91（四点注意事项）
4、被投资单位宣告分派现金股利时：
投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按持股比例计算的应分得利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（"损益调整"明细科目）；但如投资后被投资单位宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，投资企业应按持股比例计算分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（"投资成本"明细科目）。
借：应收股利
贷：长期股权投资—损益调整（或投资成本）
例：P91例4-10 P93例4-11
5、被投资单位所有者权益发生特殊变动时： （接受捐赠、产生资本溢价和外币资本折算差额、拨款转入等）
例：P93 例4-12
6、期末计价时： （略）
7、处置时：
处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额，应在股权转让日确认为投资损益。
处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，并调整原计入资本公积准备项目的金额。
（3）部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积准备项目。尚未摊销的股权投资差额也应按比例结转。
借：银行存款
长期投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益 （补平）
借：资本公积—股权投资准备
贷：资本公积—其他资本公积
四、成本法与权益法的转换
（一）权益法转换为成本法
借：长期股权投资—×企业
长期投资减值准备
贷：长期股权投资
— ×企业（投资成本等）
例：P96 例4-14
（二）成本法转换为权益法
1、将成本法账面调整为权益法账面：
追溯确认：
A.股权投资差额=确认的差额 – 分摊的差额
B.长期股权投资（损益调整）：分享的损益
C.未分配利润调整额：分享的损益±分摊的差额
编制转换分录：
借：长股投—（成本）D（最后补平）
—（差额） A
—（损益调整） B
贷：长股投 （原成本法账面金额）
利润分配—未分配利润 C
2、追加投资入并计算新的投资差额
借：长股投— （成本）
贷：银行存款
新差额= 追加投资成本－被投资单位追加投资时权益×追加投资比例
按追加投资股权投资差额的处理方法处理。
同时：借：长股投—（成本）
贷：长股投—（损益调整）等
原因：P97
例：P97例4-15
第五节 长期投资减值
一：概述
当预计可收回金额低于账面价值时，应计提减值准备。（P99-100）
二、确认和计量
计提额 = 预计可收回金额低于账面价值的差额
= 账面价值 - 可收回金额
借：投资收益
贷：长期投资减值准备
（或反之）
（若按计算的结果为负数时，以将准备账户冲至零为限。）
三、减值核算的其他问题
（一）初始投资产生的股权投资贷方差额计入资本公积后计提准备的处理：
借：资本公积—股权投资准备
投资收益
贷：长期投资减值准备
例：P102例4-17
（二）初始投资产生股权投资借方差额后计提准备的处理：
借：投资收益—股权投资差额摊销
— 计提的长期投资减值准备
贷：长期股权投资—差额
长期投资减值准备
例：P103例4-18
（三）准备转回及投资处置时的处理：
1、转回时：
借：长期投资减值准备
贷：投资收益
资本公积—股权投资准备
2、处置时：
处置分录中应恢复资本公积（准备）；再转作资本公积（其他）。
本章主要问题：
1、短期投资的会计处理。
2、长期债权投资的会计处理。
3、长期股权投资成本法的会计处理。
4、长期股权投资权益法的会计处理。
5、成本法转换为权益法的会计处理。
6、长期投资减值准备的会计处理。 育路网--武汉 |
|
|
 |
课程搜索: |
|
|
|
 |
|
|
|
|
|
|
| |
|
